房地产企业“营改增”后明确的事项

信息来源：中国税务律师网 | 责任编辑：木可 | 发布时间：2017-05-22

房地产业营改增主要政策文件：

1.《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）2.《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）3.《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）4.《关于进一步明确全面推开营改增试点有关再保险、不动产租赁和非学历教育等政策的通知》（财税〔2016〕68号）5.《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）

一、纳税人

（一）基本规定

在中华人民共和国境内销售自行开发的房地产项目的房地产开发企业，为增值税纳税人。

自行开发，是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设。房地产企业以接盘等形式购入未完工的房地产项目继续开发后，以自己的名义立项销售的属于销售自行开发的房地产项目。

在境内销售不动产，是指所销售的不动产在境内。

（二）两类纳税人

纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。销售自行开发的不动产纳税人应税行为的年应征增值税销售额超过500万元(含本数)的为一般纳税人，未超过该标准的纳税人为小规模纳税人。

二、税率及征收率

房地产开发企业销售自行开发房地产项目适用税率为11%，征收率为5%。

三、应纳税额的计算

（一）计税方法

增值税计税方法，包括一般计税方法和简易计税方法。

一般纳税人销售自行开发的房地产老项目适用一般计税方法计税。一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择简易计税方法按照5%征收率计税。一经选择简易计税方法的，36个月内不得变更为一般计算方法。

房地产老项目，是指：

（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目；（2）《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

小规模纳税人发生应税行为适用简易计税方法计税。

（二）一般计税方法应纳税额的计算

计算公式：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额销项税额=销售额×税率

销售额=含税销售额÷（1+税率）

当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

（三）简易计税方法应纳税额的计算

计算公式：应纳税额=销售额×征收率

销售额=含税销售额÷(1+征收率)

四、销售额

（一）一般计税方法

1.房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）/（1+11%）价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：

（1）代为收取并符合规定的政府性基金或者行政事业性收费；（2）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或者受政府委托收取的土地价款的单位直接支付的土地价款。向政府部门支付的土地价款包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

2.当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积/房地产项目可供销售建筑面积）*支付的土地价款当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

当期销售房地产项目建筑面积，房地产可供销售建筑面积，是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。

3.差额扣除凭证

  在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；纳税人按照上述规定扣除在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿款时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

4.差额扣除其他特殊规定

（1）房地产开发企业向政府部门支付的土地价款以及向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，按照上述规定，允许在计算销售额时扣除但未扣除的，从2016年12月（税款所属期）起按照规定计算扣除。

（2）房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款：

①　房地产开发企业、项目公司、政府部门三房签订变更协议或者补充合同，将土地受让人变更为项目公司；②　受让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或者补充合同时，土地价款总额不变；③　项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。

房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体，下同）、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司时，项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有，属于上述“项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有”。

5.差额扣除台账登记

一般纳税人应建立台账登记土地价款（包括向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用）的扣除情况，扣除的土地价款不得超过纳税人实际支付的土地价款。

（二）简易计税方法

小规模纳税人销售自行开发的房地产项目以及一般纳税人销售自行开发的房地产老项目适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款。

（三）视同销售

下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

1.单位或者个人向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外；2.单位或者个人向其他单位向个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外；3.财政部或者国家税务总局规定的其他情形。

（四）纳税人销售不动产价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生视同销售行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

1.按照纳税人最近时期提供同类应税服务的平均价格确定。

2.按照其他纳税人最近时期提供同类应税服务的平均价格确定。

3.按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

成本利润率由国家税务总局确定。

五、进项税额

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件１《营业税改征增值税试点实施办法》、附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》、《国家税务总局关于发布<不动产进项税额分期抵扣暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第15号）及《财政部  国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）、《财政部  国家税务总局关于收费公路通行费增值税抵扣有关问题的通知》（财税〔2016〕86  号）中关于进项税额的相关规定，房地产业一般纳税人购买的货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产，可按规定凭合法有效的增值税扣税凭证抵扣进项税额。

（一）准予从销项税额中抵扣的进项税额

1.从销售方取得的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票，下同）上注明的增值税额。

2.从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

3.从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

4.一般纳税人支付的道路、桥、闸通行费，暂凭取得的通行费发票（不含财政票据，下同）上注明的收费金额按照下列公式计算可抵扣的进项税额：

高速公路通行费可抵扣进项税额=高速公路通行费发票上注明的金额÷（1+3%）×3%一级公路、二级公路、桥、闸通行费可抵扣进项税额=一级公路、二级公路、桥、闸通行费发票上注明的金额÷（1+5%）×5%5.适用一般计税方法的纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。

融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。

【注意】根据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第十条的规定：“自2017年7月1日起，增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的增值税专用发票和机动车销售统一发票，应自开具之日起360日内认证或登录增值税发票选择确认平台进行确认，并在规定的纳税申报期内，向主管国税机关申报抵扣进项税额。

增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的海关进口增值税专用缴款书，应自开具之日起360日内向主管国税机关报送《海关完税凭证抵扣清单》，申请稽核比对。

（二）不得从销项税额中抵扣的进项税额

1.纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。

2.不得从销项税额中抵扣进项税额的项目。

（1）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

不动产、无形资产的具体范围，按照《营改增试点实施办法》所附的《销售服务、无形资产或者不动产注释》执行。

固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。

（2）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。

（4）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

（5）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

（6）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

（7）纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣（8）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

上述第（4）点、第（5）点所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

上述第（2）点、第（3）点、第（4）点、第（5）点所称非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

3.有下列情形之一者，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：

（1）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的。

（2）应当办理一般纳税人资格登记而未办理的。

4.不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额*（简易计税、免税房地产项目建设规模/房地产项目总建设规模）（三）进项税发票的认证抵扣

1.增值税扣税凭证的认证抵扣方式。纳税人取得增值税发票扣税凭证（含增值税专用发票、机动车销售统一发票）可以通过前台扫描认证、自助扫描认证、增值税发票选择确认平台勾选确认三种方式进行抵扣，其中发票扫描认证为全市通办业务，为减少纳税人前往办税服务厅排队等候的时间，建议使用增值税发票选择确认平台查询、选择用于申报抵扣或者出口退税的增值税发票信息。纳税人取得海关进口增值税专用缴款书可通过申报系统上传海关缴款书相关信息，待稽核比对通过后方可在稽核结果的当月申报期内申报抵扣。

2.关于增值税发票选择确认平台的操作提示。

根据《国家税务总局关于按照纳税信用等级对增值税发票使用实行分类管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第71号）的规定，目前取消增值税发票认证的纳税人范围已由纳税信用A级、B级的增值税一般纳税人扩大到纳税信用C级的增值税一般纳税人。

（1）在发票勾选时，请关注界面上的当前税款所属期，纳税人勾选的发票将属于当前的所属期。

（2）确认勾选的操作期为当期已申报结束或征期结束后（以两者中较先发生者为开始时间）至下期申报当天或征期结束当天（以两者中较先发生者为终止时间）。勾选操作窗口期的规定不同于原扫描认证的窗口期，如纳税人于2017年3月1日进行勾选认证的增值税专用发票可于2017年2月所属期申报抵扣，但同日扫描认证的增值税专用发票只可于2017年3月所属期申报抵扣。

六、预缴税款

1.房地产开发企业（包括一般纳税人以及小规模纳税人），采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

2.房地产开发企业中的一般纳税人销售房地产老项目，以及一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用，按照3%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

3.应预缴税款按照以下公式计算：

应预缴税款=预收款/（1+税率或者征收率）*3%一般纳税人适用一般计税方法计税的按照11%税率计算；一般纳税人适用简易计税方法计税的以小规模纳税人，按照5%征收率计算。

4.房地产开发企业应在取得预收款的次月纳税申报期向机构所在地主管国税机关预缴税款。预缴税款时应填报《增值税预缴税款表》。

【补充】不动产经营租赁的预缴：

1.房地产开发企业中的一般纳税人，出租自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租自行开发的房地产老项目与其机构所在地不在同一县（市）的，应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

房地产开发企业中的一般纳税人，出租其2016年5月1日后自行开发的与机构所在地不在同一县（市）的房地产项目，应按照3%预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

2.房地产开发企业中的小规模纳税人，出租自行开发的房地产项目，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租自行开发的房地产项目与其机构所在地不在同一县（市）的，应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

七、纳税义务发生时间

1.纳税人销售、出租不动产，为发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售、出租不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为不动产权属变更的当天。

2.纳税人发生视同销售情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成或者不动产权属变更的当天。

3.房地产开发企业采用预收款形式销售自行开发的房地产项目，纳税人义务发生时间为交付房产的当天。先开具符合规定的适用税率的增值税发票的，为开具发票当天。

八、纳税申报

1.一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法的，以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。

2.一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用简易计税方法以及小规模纳税人，以当期销售额和5%征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管税务机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。

3.房地产开发企业以预缴税款抵减应纳税额，应以完税凭证作为合法有效凭证。

九、发票开具

1.一般纳税人销售自行开发的房地产项目，自行开具增值税发票。

2.小规模纳税人销售自行开发的房地产项目，自行开具增值税普通发票。购买方需要增值税专用发票的，小规模纳税人向主管国税机关申请代开。

3.房地产开发企业向其他个人销售自行开发的房地产项目，不得开具增值税专用发票。

4.销售不动产，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票”货物和应税劳务、服务名称“栏填写不动产名称及房屋产权证书号码（无房屋产权证书的可不填写），”单位“栏填写面积单位，备注栏注明不动产的详细地址。

5.房地产开发企业采用预售形式销售自行开发的房地产项目，在收到预售款时可以开具不征税的增值税普通发票（该发票不需做纳税申报），开具内容为”预收购房款“，选择商品和服务税收分类编码”602销售自行开发的房地产项目预收款“。

6.房地产企业销售自行开发的房地产项目，其2016年4月30日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款，未开具营业税发票的，可以开具不征税的增值税普通发票，开具增值税发票时应选择商品和服务税收分类编码”603  已申报缴纳营业税未开票补开票“。 对此部分款项一般纳税人不得开具增值税专用发票，小规模纳税人不得申请代开增值税专用发票。

根据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第七条的规定，纳税人2016年5月1日前发生的营业税涉税业务，需要补开发票的，可于2017年12月31日前开具增值税普通发票(税务总局另有规定的除外)。

十、试点前发生的业务

1.试点纳税人发生应税行为，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，截至纳入营改增试点之日前尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人增值税应税销售额时抵减，应当向原主管地税机关申请退还营业税。

2.试点纳税人发生应税行为，在纳入营改增试点之日前已缴纳营业税，营改增试点后因发生退款减除营业额的，应当向原主管地税机关申请退还已缴纳的营业税。

3.试点纳税人纳入营改增试点之日前发生的应税行为，因税收检查等原因需要补缴税款的，应按照营业税政策规定补缴营业税。