《破产法》第109条、第113条规定，对破产人的特定财产享有抵押权的债权人，对该特定财产享有优先受偿的权利；破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依次清偿劳动债权、税收债权、普通债权。也即，担保债权优先于税收债权。但是，《税收征管法》第45条规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押之前的，税收应当先于抵押权。显然，《破产法》和《税收征管法》破产对税收债权与担保债权清偿顺序的规定并不一致，那么，问题来了，在破产程序中，担保债权与税收债权到底谁更优先呢？本文将通过绍兴市中级人民法院田欣法官的一篇经典判决，揭晓这个问题的答案。关于本问题更深入的分析，大家也可参阅中国人民大学法学院徐阳光在中国法学2018年第2期发表的《破产程序中的税法问题研究》一文。

裁判要旨

在破产程序中，有抵押担保的债权就抵押物应当优先于税务机关的税收债权清偿，且税收债权产生时间与抵押物权设立时间的先后顺序对何种债权更优先并无影响。

案情简介

一、2014年9月28日，绍兴市柯桥区人民法院裁定受理金宝利公司破产清算申请，并指定浙江大公律师事务所担任破产管理人。

二、 2014年11月5日，农业银行向金宝利公司管理人申报1410万元有财产担保债权；2014年11月26日，金宝利公司管理人确认农业银行1410万元债权为有财产担保债权，但是同时认定绍兴市国税局37419373.07元税收优先权优先于农业银行有财产担保的债权。

三、其中，税务局的税收债权由二部份组成，即发生于2006年1月至2010年7月之间欠缴的应追回违规出口退税33714135.87元和2010年6月、7月欠缴的应补提销项税3705237.2元，合计37419373.07元。但是，农业银行1410万元的担保债权的形成时间为2013年6月，晚于税务局税收债权的形成时间。

四、此后，农业银行不服提起了债权人异议之诉，一审法院认为，该案应当优先适用《税收征管法》第45条的规定，发生在先的税收债权优于担保债权；农业银行不服提起上诉，二审法院认为，该案应当优先适用《破产法》第113条的规定，担保债权优先于税收债权。

裁判要点

本案的争议焦点在于农业银行有抵押担保的债权与国税局的税收债权在破产程序中就抵押物变现款受偿的顺序问题，主要体现为对《破产法》第109条、第113条与《税收征管法》第45条规定的适用理解，二审法院认为本案中《破产法》优先于《税收征管法》适用，具体分析如下（下属分析节选自二审判决书）：

首先，《破产法》第109条、第113条与《税收征管法》第45条对税收债权与有担保债权清偿顺序的规定不一致，本案中应优先适用《破产法》相关规定。依据《破产法》第109条、第113条的规定，破产程序中，有抵押担保的债权在抵押物范围内优先于破产费用、共益债务、职工债权、税收债权和普通债权等清偿。依据《税收征管法》第45条规定，税收债权与有抵押担保的债权并存时，应比较税收债权发生时间和抵押权设立时间，税收债权先于抵押权发生的，税收债权优先受偿；抵押权先于税收债权设立的，有抵押担保的债权优先受偿。显而易见，在破产背景下，《税收征管法》、《破产法》对于税收债权与有抵押担保债权清偿顺序的规定并不一致。《税收征管法》与《破产法》均由全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同。根据《立法法》第92条规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。一般规定是为调整某类社会关系而制定的法律规范，特别规定是相对于一般规定而言调整范围较窄的法律规范，本案应分析《税收征管法》、《破产法》相应条款的调整范围。《税收征管法》第2条规定“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法”，表明《税收征管法》调整的是全体纳税人的税款征缴事项。因此，《税收征管法》第45条规定调整任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题，涵盖企业破产情形和企业正常经营情形。《破产法》第2条规定，破产程序是具备破产原因企业的债务清理程序或重整程序。进入破产程序后，企业将处于非正常状态，为公平清理债权债务，破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受限，同时对各种不同性质的破产债权制定清偿规则。因此，《破产法》第119条、第113条规定调整范围仅限于破产情形下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题。两者相比较，《税收征管法》第45条规定的调整范围要宽于《破产法》第109条、第113条规定的调整范围，后者对案涉争议焦点更具有针对性，相对具有特别规定的属性，应在本案中优先适用。